לתושבי חוץ חובות וזכויות שונות בישראל לעומת תושבי ישראל, אך מי מוגדר תושב חוץ ומי מוגדר תושב ישראל? מתי אדם הופך לתושב חוץ? מה לגבי מי שעזב באמצע השנה לחו"ל? הכל על מבחן התושבות החדש ליחיד.
אזרח ישראלי שהוא תושב חוץ
ראשית חשוב להבחין ולא לבלבל בין המונח 'אזרחית ישראל' למונח 'תושבת ישראל' (או תושבת חוץ). את בהחלט יכולה להפוך לתושבת חוץ ובמקביל להשאר אזרחית ישראל תוך שאת שומרת על תעודת הזהות שלך.
למעשה, אתם תמשיכו להחשב אזרחי ישראל גם אם עברתם להתגורר בחו"ל באופן קבוע ואין לכם כוונה לשוב ולהתגורר בישראל. על מנת שלא תהיו עוד אזרחי ישראל, יש לעבור הליך של "ויתור על אזרחות ישראלית" לרשות האוכלוסין וההגירה (משרד הפנים). משמע, תושב חוץ ימשיך להחשב אזרח ישראל, כל עוד לא ויתר באופן פורמלי על האזרחות הישראלית שלו.
מתי תושב ישראל הופך להיות תושב חוץ? תלוי את מי שואלים. למעשה, מוסדות שונים בישראל מגדירים סטטוס תושב חוץ באמצעות מבחנים שונים. כך למשל, יתכן שמבחינת משרד הפנים הסטטוס שלכם הוא סטטוס של תושב חוץ, ואילו מבחינת מס הכנסה והביטוח הלאומי הסטטוס שלכם הוא סטטוס של תושב ישראל.
המאמר הנוכחי מתמקדת בהגדרת תושב חוץ ותושב ישראל בהיבט מס הכנסה, ויתייחס למבחנים שמשתמשים במס הכנסה על מנת לקבוע מהו סטטוס התושבות שלכם.
תושב ישראל לצרכי מס - מבחן ימים חדש
ביום 24.07.2023 פורסם תזכיר החוק בנושא שינוי בהגדרת תושבות מס של יחיד. טיוטת החוק טרם הובאה לדיון בועדת הכספים או לאישור הכנסת, ולכן הנוסח הסופי אם וכשיאושר עשוי להיות שונה מהנוסח שאנתח כאן.
החוק החדש למעשה מייצר מבחן ימים חדש, ובו מספר חלופות להגדרת "תושב ישראל" ו"תושב חוץ" לצרכי מס, וזאת ללא תלות במבחן מרכז החיים:
(א) מבחן הימים הראשון מחליף את "מבחן ה-183 יום" - לפי המבחן החדש, יחיד ששהה בישראל בשתי שנות מס רצופות 183 ימים או יותר, וזאת בכל שנת מס, יחשב תושב ישראל בכל אחת משנות המס הללו.
(ב) מבחן הימים השני מחליף את "מבחן ה-30 יום" - לפי חלופה זו, מי שהיה בישראל 100 ימים או יותר בשנת מס, וכן במצטבר 450 יום או יותר בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה, יחשב אף הוא לתושב ישראל באותה שנת מס.
חריג לחלופה (ב): לחלופת ה-100 ימים ישנו גם חריג, לפיו מי שעובר למדינה שיש עימה אמנה למניעת כפל מס, שוהה באותה מדינה למעלה מ-183 יום באותה שנה ויכול להציג אישור תושבות מס מאותה המדינה, לא יוגדר באופן אוטומטי כתושבי ישראל על פי חלופה זו. אולם, פקיד השומה עדיין יוכל לסווג אותו כתושב ישראל לפי מבחן מרכז החיים.
(ג) מבחן ה-100 ימים במצבים של תא משפחתי מפוצל - מדובר בתוספת חשובה מאד עבור אותם תושבים שעוברים להתגורר ולעבוד בחו"ל, בזמן שבן/ בת הזוג (ולעיתים הילדים) נשארים בישראל. במצב כזה, נקבע שיחיד ששהה בישראל בשנת המס 100 ימים או יותר ויש לו בן או בת זוג, תושב ישראל לפי אחד ממבחני התושבות (מבחני ימים או מבחן מרכז החיים), ייחשב אף הוא תושב ישראל באותה שנת מס.
בשונה מהמצב היום, לא ניתן יהיה לסתור את מבחני הימים הללו באמצעות ההוכחה שמרכז החיים שלכם היה מחוץ לישראל בשנת המס. עם זאת, החוק מאפשר לכאורה להוכיח שתושבות המס נותקה במהלך השנה, גם אם לא מתחילתה.
החוק החדש קובע גם מי מוגדר תושב חוץ
בנוסף למבחני הימים שמגדירים מי יחשב תושב ישראל, החוק החדש קובע גם מבחני ימים שמגדירים מי יחשב תושב חוץ. בדומה למבחנים שקובעים חזקות לגבי תושבות, המבחנים הללו קובעים חזקות לגבי אי תושבות, ואת המבחנים הללו לא יוכל לכאורה פקיד השומה לסתור.
המבחנים הללו להערכתי עשויים בהחלט להיות רלבנטיים עבור קבוצות מסוימות, כמו למשל נוודים דיגיטליים, ולסייע להם בתכנון מס אופטימלי יותר.
יחד עם זאת, המבחנים הללו מאד מצומצמים ועם סייגים משמעותיים אשר מגבילים במידה לא מבוטלת את היישום שלהם, ובכל מקרה לא פותרים את חוסר הודאות סביב שאלת התושבות בשנת העזיבה.
כדי להחשב תושבי חוץ על פי ההגדרות הללו, אתם צריכים לקיים את התנאים של שהייה מינימלית לא רק בשנת המס המדוברת, אלא במשך 3 או 4 שנות מס רצופות לכל הפחות, בהתאם לנסיבות. ואלו הן ההגדרות החדשות :
1. יחיד ששהה בישראל פחות מ- 30 יום בכל שנת מס במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשב לתושב חוץ החל משנת המס הראשונה.
2. יחיד ששהה בישראל פחות מ- 30 יום בכל שנת מס במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשב לתושב חוץ החל משנת המס השנייה.
3. יחיד ובן או בת זוגו ששהו בישראל פחות מ - 60 יום בכל שנת מס, במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס הראשונה.
4. יחיד ובן או בת זוגו ששהו בישראל פחות מ - 60 יום בכל שנת מס, במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל מהשנה השנייה.
5. יחיד ובן או בת זוגו ששהו בישראל פחות מ – 100 ימים בכל שנת מס, במשך ארבע שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס הראשונה, ובלבד שהם שהו במדינה גומלת בכל אחת מאותן שנות מס, 183 ימים או יותר, והמציאו אישור תושבות לצרכי מס.
6. יחיד ובן או בת זוגו ששהו בישראל פחות מ – 100 ימים בכל שנת מס, במשך שלוש שנות מס ברציפות, יחשבו לתושבי חוץ החל משנת המס השנייה, ובלבד שהם שהו באותה מדינה גומלת בכל אחת מאותן שנות מס, 183 ימים או יותר והמציאו אישור תושבות לצרכי מס.
* אלא אם בתוך 30 הימים הראשונים של שנת המס הראשונה מבין שנות המס הנבחנות או בתוך 30 הימים האחרונים של שנת המס האחרונה מבין שנות המס הנבחנות, שהה בישראל 15 ימים או יותר;
** אלא אם בתוך 60 הימים הראשונים של שנת המס הראשונה מבין שנות המס הנבחנות או בתוך 60 הימים האחרונים של שנת המס האחרונה מבין שנות המס הנבחנות, אחד מבני הזוג שהה בישראל 30 ימים או יותר;
*** אלא אם בתוך 100 הימים הראשונים של שנת המס הראשונה מבין שנות המס הנבחנות או בתוך 100 הימים האחרונים של שנת המס האחרונה מבין שנות המס הנבחנות, אחד מבני הזוג שהה בישראל 50 ימים או יותר;
מבחן מרכז החיים הוא עדיין המבחן הקובע
המבחן המרכזי לפיו נקבעת תושבות של יחיד לצרכי מס, הוא מבחן "מרכז החיים". לפי המבחן, מנתחים את מכלול הזיקות והקשרים שיש לאותו אדם למדינת ישראל (ובמקביל למדינה האחרת).
להערכתי מבחן מרכז החיים ישאר בסופו של יום המבחן הדומיננטי לבחינת שאלת התושבות, גם לאחר אימוץ תיקוני החקיקה וסביר שהוא ישאר המבחן הדומיננטי לקביעת ניתוק תושבות באמצע שנת המס.
המבחן מורכב משני תתי מבחן:
המבחן האובייקטיבי – מה ניתן ללמוד מהראיות החיצוניות על הזיקה של היחיד למדינת ישראל ולחו"ל.
בין היתר בוחנים היכן נמצא מקום המגורים של היחיד ומגורי המשפחה (בית קבע), היכן נמצא מקום העיסוק או העסקים שלו, מקום האינטרסים הכלכליים, מקום האינטרסים החברתיים ועוד.
המבחן הסובייקטיבי – איך היחיד עצמו סבור שנמצא מרכז חייו. פקידי השומה בוחנים את ההיבט הסובייקטיבי בשלל דרכים יצירתיות, ובין היתר מתחקים אחרי הצהרותיו של אותו אדם כלפי חוץ, למשל ברשתות חברתיות.
חשוב להבין שההגדרה של מבחן "מרכז החיים" משאירה מקום רב להפעלת שיקול דעת וגם לטענות סותרות: מצד אחד לאותו תושב אך מצד שני גם לרשויות המס. לפיכך מדובר אמנם על מבחן שגבולות הגזרה שלו נקבעו בחקיקה, אך הוא כל העת זוכה לפרשנות חדשה הן מצד רשויות המס והן מצד בתי המשפט. להמחשה, אחת מנקודות החיכוך המרכזיות בין רשות המסים לתושבים מתייחסת לשאלת חזקת ה"תא המשפחתי". כלומר, האם יתכן מצב שבו אחד מבני הזוג, או בני המשפחה, הוא בעל סטטוס תושבות שונה משאר בני המשפחה.
הוכחת מרכז החיים יכולה להיות קשה מאד בנסיבות מסוימות. למשל, במקרה של פיצול התא המשפחתי, כשאחד מבני הזוג נשאר בישראל, או כשאחד מבני הזוג מבלה זמן רב "על הקו" ולמעשה עובר בין שתי המדינות. או למשל, במקרה של סטודנטים לתארים מתקדמים, אקדמאים, או חוקרים במסגרת פוסט דוקטורט שתקופת השהות שלהם בחו"ל היא ממילא מוגבלת בזמן ולמטרה מוגדרת. במקרים כגון אלו צריך יהיה "להתאמץ" במיוחד בכדי להוכיח שמרכז החיים אכן עבר למדינה אחרת, ועשויים להיות מקרים שבהם זה כלל לא יתאפשר.
תושב חוץ ותושב ישראל לצרכי מס - מבחן הימים בשנת 2023
עד לגיבושו של החוק ואישורו בכנסת, המבחן הלרנבטי הוא עדיין מבחן הימים הנוכחי שבפקודת מס הכנסה. מבחן הימים מבוסס כאמור על ספירת ימי השהייה בישראל והוא משמש כנקודת מוצא לקביעת תושבות מס בישראל.
המבחן המוכר מבין השניים הוא מבחן ה-183 יום. לפיו, מי שנמצא בישראל בשנת מס כלשהי יותר מ-183 יום (לאו דוקא ברצף), בחזקת תושב ישראל.
המבחן הפחות מוכר, והמחמיר מבין השניים, הוא מבחן ה-30 יום. לפיו, מי שנמצא בשנת מס כלשהי יותר מ-30 יום, ובסה"כ 425 יום מעלה במצטבר באותה שנה ובשנתיים שקדמו לה, אף הוא בחזקת תושב ישראל.
לדוגמה: א' שהיה לתושב ישראל ועזב ביום 05.02.2023, יחשב כתושב ישראל לצרכי מס בשנת 2023 אף שמרבית השנה התגורר בפועל במדינה אחרת! מדובר במצב בעל פוטנציאל רב לתשלום כפל מס, ולעיתים יתעורר הצורך לעשות שימוש באמנה למניעת כפל מס.
גם אתם וגם מס הכנסה יכולים לסתור את מבחן הימים, באמצעות המבחן המהותי שהוא 'מבחן מרכז החיים'. למשל, באפשרותכם להוכיח שמרכז החיים שלכם בשנת המס היה מחוץ לישראל אף על פי שעזבתם בחודש פברואר ונפלתם במבחן ה-30 יום.
למידע נוסף בנושא מיסוי ורילוקיישן היכנסו לאתר
טינה קפלן - עו"ד (B.A חשבונאות), עוסקת בתחום המיסים משנת 2011. מתמחה במיסוי בינלאומי, מיסוי תושבי ישראל שמשקיעים בחו"ל, ומלווה תושבי ישראל ברילוקיישן, הגירה ותושבים חוזרים.
מוזמנים ליצור קשר מכל העולם גם ב-Whatsapp
*האמור לעיל הינו בגדר סקירה כללית בלבד, ואין לראות בכך משום יעוץ משפטי או מיסויי, ואין להסתמך על כך ללא קבלת יעוץ פרטני ומותאם אישית.