תושב חוץ ותושב ישראל - כללים חדשים במס הכנסה בדרך

ביום 02.07.2025 פרסם משרד האוצר נוסח מעודכן להצעת החוק לקביעת תושבות מס של יחידים בישראל, עם שינויים משמעותיים בהשוואה לנוסח מיולי 2023. ההצעה משנה את נקודת הכובד לקביעת תושבות המס של יחיד: לצד המבחן האיכותי הקיים (מבחן מרכז החיים), החוק מציע מנגנון ברור יותר המבוסס על מבחן ימים חדש וספירת ימי שהייה בישראל לאורך שלוש שנות מס רצופות.

בין אם אתם מתכננים רילוקיישן או כבר נמצאים בתהליך, סביר להניח שהשאלות האלה עלו אצלכם:

• מי נחשב תושב חוץ ומי עדיין תושב ישראל לצרכי מס?

• מתי בעצם אני הופך לתושב חוץ מבחינת מס?

• כמה זמן אני צריך להיות בחו"ל כדי להיחשב תושב חוץ?

• כמה ימים מותר לי לבקר בישראל מבלי לחזור ולהיחשב תושב מס?

• איך קובעים את “תאריך העזיבה” לצרכי מס, מתי הוא נכנס לתוקף?

הצעת חוק של רשות המסים משנת 2025 משנה במידה רבה את התשובות לשאלות הללו, וקובעת סדרה של כללים והגדרות חדשות לקביעת תושב ישראל ותושב חוץ לצרכי מס. הדגש בהצעת החוק הוא ממעבר על מבחן איכותי (מבחן מרכז החיים) למבחן כמותי המבוסס על ספירת ימי שהייה בישראל.

כללים והגדרות חדשות לתושב מס ולתושב חוץ

• גם היום החוק קובע מספר מבחני תושבות שמתבססים על ימי השהייה בישראל (המוכר הוא מבחן 183 יום). אולם בפרקטיקה, ספירת ימי השהייה משמשת כנקודת מוצא בלבד, כאשר המבחן המרכזי לבדיקת תושבות וניתוק תושבות הוא מבחן מרכז החיים.

• לפי החוק היום כל אדם שעוזב את ישראל נדרש להצהיר ולהוכיח שמרכז החיים שלו עבר לחו"ל ושמרבית הקשרים שלו מישראל נותקו: עבודה, משפחה, ביטוח לאומי, קשרים כלכליים ועוד. פסקי דין מסוימים אף הגדילו והתייחסו לקיומה של אזרחות ישראלית (!) כקריטריון שיש לקחת בחשבון.

• לפי החוק החדש, במקום לבחון נסיבות וכוונות, סופרים את ימי השהייה בישראל, במשך שלוש שנות מס רצופות.

• אם על פי הספירה עומדים בהגדרה החדשה של "תושב חוץ", לא יוכלו במס הכנסה להתבסס על מבחן מרכז החיים ואתם לא תדרשו להוכיח את קיומו של מרכז חיים מחוץ לישראל.

• אם לעומת זאת על פי הספירה עומדים בהגדרה החדש של "תושב ישראל", לא תוכלו להתבסס על מבחן מרכז החיים ולא תוכלו לשנות את הסיווג שלכם כתושבי מס בישראל.

איך זה יעבוד בפועל (היכונו לטבלאות האקסל)

• סופרים את ימי השהייה בישראל לאורך 3 שנים רצופות, לפי כל אחת מהחלופות הבאות:

  • השנה שנבדקת + שנתיים שלפניה

  • השנה שנבדקת + שנתיים אחריה

  • השנה שנבדקת + שנה אחת לפניה + שנה אחת אחריה

• החישוב: מצרפים את כל ימי השהייה בשנה שבודקים, שליש מימי השהייה בשנה שלפניה או אחריה, ושישית מהימים בשנתיים שלפניה או בשנתיים אחריה.

• מי שלפי אחת מהחלופות הללו עבר את סף הימים שהוגדרו, הוא תושב מס בישראל. מי שנשארה מתחת לסף הימים, היא תושבת חוץ.

• רק מי שלא נפל לאף “תיבה מספרית” צריך לחזור למבחן מרכז החיים.

הגדרות חדשות וספירת ימי שהייה: "תושב מס" וגם "תושב חוץ"

"תושב מס" בישראל - מי שמרבה בביקורים בישראל

• אם היית בישראל 75 ימים או יותר בשנת מס ובספירה הכוללת על פני 3 שנים היית במצטבר 183 ימים או יותר בישראל.

• מבחן נוסף למי שיש לו בן.בת זוג (כולל ידועים בציבור): אם בן או בת הזוג הוגדרו כתושבי מס בגלל ימי שהייה לפי המבחן הראשון, ובנוסף אתה היית בישראל 30 ימים או יותר בשנת המס ובספירה הכוללת על פני 3 שנים אתה היית במצטבר 140 ימים או יותר בישראל.

"תושב חוץ" בישראל (היה ניתוק תושבות מס) - מי שממעט בביקורים בישראל

• אם היית בישראל 74 ימים או פחות בשנת המס, ובספירה הכוללת על פני 3 שנים אתה היית 110 ימים או פחות בישראל.

• מבחן נוסף למי שיש לו בן.בת זוג (כולל ידועים בציבור): כל אחד מכם היה בישראל 90 ימים או פחות בשנת המס, ובספירה הכוללת כל אחד מכם לא עבר 125 ימי שהייה בישראל.

במקרים שבהם לא נופלים באף אחד ממבחני השהייה, חוזרים באופן אוטומטי לשאלת מרכז החיים.

ומה אם אתם תושבי מס גם במדינה החדשה?

החוק החדש קובע לראשונה הגדרה ברורה למועד ניתוק (ותחילת) תושבות מס שיכול להתרחש גם במהלך השנה. זה עשוי לפתור מצבים מסוימים של כפל תושבות שכן במקרים רבים, תושבות המס במדינה החדשה מתחילה בהתאמה עם המעבר.

במקרים אחרים שבהם המדינה החדשה מסווגת אתכם כתושבי מס מתחילת השנה, גם אם המעבר היה באמצע השנה, ניתן יהיה לעשות שימוש באמנת המס, בהנחה שיש אמנת מס עם אותה מדינה.

במקרה שמדובר במדינה אמנה (מדינה שיש עימה הסכם בינלאומי להקלה מכפל מס), אז האמנה מנצחת. במלים אחרות, אם אתם תושבים לפי הגדרות החוק גם בישראל וגם במדינה האחרת, מפעילים את מבחני התושבות שבאמנה הרלבנטית - והמדינה שהקשרים עימה לפי המבחנים הדוקים יותר, היא תהיה מדינת התושבות לצרכי אמנה (מה שעשוי לפתור חלק ממצבי כפל המס, אך לא את כולם. בנוסף, זה לא מאפשר לדרוש הטבות מס לתושבים חוזרים).

עתידות - מבחן מרכז החיים ימשיך להיות רלבנטי ודומיננטי

על פניו מבחני הימים אמורים לייתר את הדיון בשאלת מרכז החיים. האם זה אומר שניתן להתעלם משאלת מרכז החיים ולא להקפיד על ניתוק קשרים מישראל? להערכתי למרות המנגנון החדש, מבחן מרכז החיים לא יעלם אלא ישאר משמעותי גם בעתיד. העובדה שהתיקון מציג חזקות שמבוססות על מספר ימי שהייה בישראלה אינה מעניקה “פטור” מהקפדה על ניתוק זיקות מישראל.

דוגמאות למקרים שבהם עדיין קיימת אי ודאות או פוטנציאל למחלוקת:

• מבחני הימים מתבססים גם על שנות מס עתידיות, ולכן בשנים הראשונות לרילוקיישן עדיין אין ודאות לגבי מעמד תושבות המס. שינוי בתכנית (למשל חזרה לישראל אחרי שנתיים במקום שלוש) עלול ליצור תאונת מס אם מסתמכים רק על ספירת ימים.

• פיצול תא משפחתי: אחד מבני הזוג עובד ומתגורר בחו״ל רוב השנה, אבל בן הזוג השני נשאר בישראל. במצב כזה מספיקות שהיות קצרות בישראל כדי שמי שנמצא בחו״ל רוב השנה יסווג כתושב ישראל לצורכי מס.

• מקרים גבוליים: כאשר לא מתקיימת אף חזקה מספרית, או כאשר יש ריבוי ביקורים בישראל (מילואים, עבודה, עסקים) - ספירת הימים לבדה לא תספיק, וחוזרים למבחן “מרכז החיים”.

במקרים כגון אלו, היכולת להראות כי מרכז החיים עבר לחו״ל היא לא רק רלוונטית, היא קריטית. במצבים גבוליים, הוכחת מרכז חיים בחו״ל היא לעיתים הדרך היחידה להפעיל אמנת מס ולהמנע מכפל מס.

>>> קריאה נוספת: הצ'קליסט המלא לרילוקיישן

תושב חוץ ותושב ישראל לצרכי מס - מבחן הימים בשנת 2025

עד לגיבושו של החוק ואישורו בכנסת, המבחן הדומיננטי הוא בכל מקרה מבחן מרכז החיים ומבחן הימים הנוכחי שבפקודת מס הכנסה. מבחן הימים מבוסס כאמור על ספירת ימי השהייה בישראל והוא משמש כנקודת מוצא לקביעת תושבות מס בישראל.

המבחן המוכר מבין השניים הוא מבחן ה-183 יום. לפיו, מי שנמצא בישראל בשנת מס כלשהי יותר מ-183 יום (לאו דוקא ברצף), בחזקת תושב ישראל.

המבחן הפחות מוכר, והמחמיר מבין השניים, הוא מבחן ה-30 יום. לפיו, מי שנמצא בשנת מס כלשהי יותר מ-30 יום, ובסה"כ 425 יום מעלה במצטבר באותה שנה ובשנתיים שקדמו לה, אף הוא בחזקת תושב ישראל.

לדוגמה: א' שהיה לתושב ישראל ועזב ביום 05.02.2025, יחשב כתושב ישראל לצרכי מס בשנת 2025 אף שמרבית השנה התגורר בפועל במדינה אחרת! מדובר במצב בעל פוטנציאל רב לתשלום כפל מס, ולעיתים יתעורר הצורך לעשות שימוש באמנה למניעת כפל מס.

גם אתם וגם מס הכנסה יכולים לסתור את מבחן הימים, באמצעות המבחן המהותי שהוא 'מבחן מרכז החיים'. למשל, באפשרותכם להוכיח שמרכז החיים שלכם בשנת המס היה מחוץ לישראל אף על פי שעזבתם בחודש פברואר ונפלתם במבחן ה-30 יום.

תושב חוץ ותושב ישראל לצרכי מס - מבחן מרכז החיים בשנת 2025

להערכתי מבחן מרכז החיים ישאר בסופו של יום המבחן הדומיננטי לבחינת שאלת התושבות, גם לאחר אימוץ תיקוני החקיקה וסביר שהוא ישאר המבחן הדומיננטי לקביעת ניתוק תושבות באמצע שנת המס.

המבחן מורכב משני תתי מבחן:

המבחן האובייקטיבי – מה ניתן ללמוד מהראיות החיצוניות על הזיקה של היחיד למדינת ישראל ולחו"ל.

בין היתר בוחנים היכן נמצא מקום המגורים של היחיד ומגורי המשפחה (בית קבע), היכן נמצא מקום העיסוק או העסקים שלו, מקום האינטרסים הכלכליים, מקום האינטרסים החברתיים ועוד.

המבחן הסובייקטיבי – איך היחיד עצמו סבור שנמצא מרכז חייו. פקידי השומה בוחנים את ההיבט הסובייקטיבי בשלל דרכים יצירתיות, ובין היתר מתחקים אחרי הצהרותיו של אותו אדם כלפי חוץ, למשל ברשתות חברתיות.

חשוב להבין שההגדרה של מבחן "מרכז החיים" משאירה מקום רב להפעלת שיקול דעת וגם לטענות סותרות: מצד אחד לאותו תושב אך מצד שני גם לרשויות המס. לפיכך מדובר אמנם על מבחן שגבולות הגזרה שלו נקבעו בחקיקה, אך הוא כל העת זוכה לפרשנות חדשה הן מצד רשויות המס והן מצד בתי המשפט. להמחשה, אחת מנקודות החיכוך המרכזיות בין רשות המסים לתושבים מתייחסת לשאלת חזקת ה"תא המשפחתי". כלומר, האם יתכן מצב שבו אחד מבני הזוג, או בני המשפחה, הוא בעל סטטוס תושבות שונה משאר בני המשפחה.

הוכחת מרכז החיים יכולה להיות קשה מאד בנסיבות מסוימות. למשל, במקרה של פיצול התא המשפחתי, כשאחד מבני הזוג נשאר בישראל, או כשאחד מבני הזוג מבלה זמן רב "על הקו" ולמעשה עובר בין שתי המדינות. או למשל, במקרה של סטודנטים לתארים מתקדמים, אקדמאים, או חוקרים במסגרת פוסט דוקטורט שתקופת השהות שלהם בחו"ל היא ממילא מוגבלת בזמן ולמטרה מוגדרת. במקרים כגון אלו צריך יהיה "להתאמץ" במיוחד בכדי להוכיח שמרכז החיים אכן עבר למדינה אחרת, ועשויים להיות מקרים שבהם זה כלל לא יתאפשר.

>>> קריאה נוספת: מס רכישה ומס שבח תושב חוץ

---

למידע נוסף בנושא מיסוי ורילוקיישן היכנסו לאתר

טינה קפלן - עו"ד (B.A חשבונאות), עוסקת בתחום המיסים משנת 2011. מתמחה במיסוי בינלאומי, מיסוי תושבי ישראל שמשקיעים בחו"ל, ומלווה תושבי ישראל ברילוקיישן, הגירה ותושבים חוזרים.

מוזמנים ליצור קשר מכל העולם גם ב-Whatsapp

---

*האמור לעיל הינו בגדר סקירה כללית בלבד, ואין לראות בכך משום יעוץ משפטי או מיסויי, ואין להסתמך על כך ללא קבלת יעוץ פרטני ומותאם אישית.

---