תושב חוץ ותושב ישראל - כללים חדשים במס הכנסה בדרך

ביום 02.07.2025 פרסם משרד האוצר נוסח מעודכן להצעת החוק לקביעת תושבות מס של יחידים בישראל, עם שינויים משמעותיים בהשוואה לנוסח מיולי 2023. ההצעה משנה את נקודת הכובד לקביעת תושבות המס של יחיד: לצד המבחן האיכותי הקיים (מבחן מרכז החיים), החוק מציע מנגנון ברור יותר המבוסס על מבחן ימים חדש וספירת ימי שהייה בישראל לאורך שלוש שנות מס רצופות.

בין אם אתם מתכננים רילוקיישן או כבר נמצאים בתהליך, סביר להניח שהשאלות האלה עלו אצלכם:

• מי נחשב תושב חוץ ומי עדיין תושב ישראל לצרכי מס?
• מתי בעצם אני הופך לתושב חוץ מבחינת מס?
• כמה זמן אני צריך להיות בחו"ל כדי להיחשב תושב חוץ?
• כמה ימים מותר לי לבקר בישראל מבלי לחזור ולהיחשב תושב מס?
• איך קובעים את "תאריך העזיבה" לצרכי מס, מתי הוא נכנס לתוקף?

הצעת חוק של רשות המסים משנת 2025 משנה במידה רבה את התשובות לשאלות הללו, וקובעת סדרה של כללים והגדרות חדשות לקביעת תושב ישראל ותושב חוץ לצרכי מס.

כללים והגדרות חדשות לתושב מס ולתושב חוץ

גם היום החוק קובע מספר מבחני תושבות שמתבססים על ימי השהייה בישראל (המוכר הוא מבחן 183 יום). אולם בפרקטיקה, ספירת ימי השהייה משמשת כנקודת מוצא בלבד, כאשר המבחן המרכזי לבדיקת תושבות וניתוק תושבות הוא מבחן מרכז החיים.

לפי החוק היום כל אדם שעוזב את ישראל נדרש להצהיר ולהוכיח שמרכז החיים שלו עבר לחו"ל ושמרבית הקשרים שלו מישראל נותקו: עבודה, משפחה, ביטוח לאומי, קשרים כלכליים ועוד.

לפי החוק החדש, במקום לבחון נסיבות וכוונות, סופרים את ימי השהייה בישראל, במשך שלוש שנות מס רצופות. אם על פי הספירה עומדים בהגדרה החדשה של "תושב חוץ", לא יוכלו במס הכנסה להתבסס על מבחן מרכז החיים ואתם לא תדרשו להוכיח את קיומו של מרכז חיים מחוץ לישראל.

איך זה יעבוד בפועל

סופרים את ימי השהייה בישראל לאורך 3 שנים רצופות, לפי כל אחת מהחלופות הבאות: השנה שנבדקת + שנתיים שלפניה; השנה שנבדקת + שנתיים אחריה; השנה שנבדקת + שנה אחת לפניה + שנה אחת אחריה.

החישוב: מצרפים את כל ימי השהייה בשנה שבודקים, שליש מימי השהייה בשנה שלפניה או אחריה, ושישית מהימים בשנתיים שלפניה או בשנתיים אחריה.

הגדרות חדשות וספירת ימי שהייה

"תושב מס" בישראל - מי שמרבה בביקורים בישראל

• אם היית בישראל 75 ימים או יותר בשנת מס ובספירה הכוללת על פני 3 שנים היית במצטבר 183 ימים או יותר בישראל.
• מבחן נוסף למי שיש לו בן.בת זוג: אם בן או בת הזוג הוגדרו כתושבי מס, ובנוסף אתה היית בישראל 30 ימים או יותר בשנת המס ובספירה הכוללת על פני 3 שנים 140 ימים או יותר.

"תושב חוץ" בישראל - מי שממעט בביקורים בישראל

• אם היית בישראל 74 ימים או פחות בשנת המס, ובספירה הכוללת על פני 3 שנים אתה היית 110 ימים או פחות בישראל.
• מבחן נוסף למי שיש לו בן.בת זוג: כל אחד מכם היה בישראל 90 ימים או פחות בשנת המס, ובספירה הכוללת כל אחד מכם לא עבר 125 ימי שהייה בישראל.

ומה אם אתם תושבי מס גם במדינה החדשה?

החוק החדש קובע לראשונה הגדרה ברורה למועד ניתוק (ותחילת) תושבות מס שיכול להתרחש גם במהלך השנה. במקרה שמדובר במדינה אמנה (מדינה שיש עימה הסכם בינלאומי להקלה מכפל מס), אז האמנה מנצחת. במלים אחרות, אם אתם תושבים לפי הגדרות החוק גם בישראל וגם במדינה האחרת, מפעילים את מבחני התושבות שבאמנה הרלבנטית.

עתידות - מבחן מרכז החיים ימשיך להיות רלבנטי ודומיננטי

על פניו מבחני הימים אמורים לייתר את הדיון בשאלת מרכז החיים. האם זה אומר שניתן להתעלם משאלת מרכז החיים ולא להקפיד על ניתוק קשרים מישראל? להערכתי למרות המנגנון החדש, מבחן מרכז החיים לא יעלם אלא ישאר משמעותי גם בעתיד.

דוגמאות למקרים שבהם עדיין קיימת אי ודאות:

• מבחני הימים מתבססים גם על שנות מס עתידיות, ולכן בשנים הראשונות לרילוקיישן עדיין אין ודאות לגבי מעמד תושבות המס.
• פיצול תא משפחתי: אחד מבני הזוג עובד ומתגורר בחו"ל רוב השנה, אבל בן הזוג השני נשאר בישראל.
• מקרים גבוליים: כאשר לא מתקיימת אף חזקה מספרית, או כאשר יש ריבוי ביקורים בישראל.

תושב חוץ ותושב ישראל לצרכי מס - מבחן הימים בשנת 2026

עד לגיבושו של החוק ואישורו בכנסת, המבחן הדומיננטי הוא בכל מקרה מבחן מרכז החיים ומבחן הימים הנוכחי שבפקודת מס הכנסה. נכון לאמצע שנת 2026, הצעת החוק טרם אושרה בכנסת. המבחן המוכר מבין השניים הוא מבחן ה-183 יום. לפיו, מי שנמצא בישראל בשנת מס כלשהי יותר מ-183 יום (לאו דוקא ברצף), בחזקת תושב ישראל.

המבחן הפחות מוכר, והמחמיר מבין השניים, הוא מבחן ה-30 יום. לפיו, מי שנמצא בשנת מס כלשהי יותר מ-30 יום, ובסה"כ 425 יום מעלה במצטבר באותה שנה ובשנתיים שקדמו לה, אף הוא בחזקת תושב ישראל.

תושב חוץ ותושב ישראל לצרכי מס - מבחן מרכז החיים בשנת 2026

להערכתי מבחן מרכז החיים ישאר בסופו של יום המבחן הדומיננטי לבחינת שאלת התושבות. המבחן מורכב משני תתי מבחן:

• המבחן האובייקטיבי - מה ניתן ללמוד מהראיות החיצוניות על הזיקה של היחיד למדינת ישראל ולחו"ל. בין היתר בוחנים היכן נמצא מקום המגורים של היחיד ומגורי המשפחה (בית קבע), היכן נמצא מקום העיסוק או העסקים שלו, מקום האינטרסים הכלכליים, מקום האינטרסים החברתיים ועוד.
• המבחן הסובייקטיבי - איך היחיד עצמו סבור שנמצא מרכז חייו. פקידי השומה בוחנים את ההיבט הסובייקטיבי בשלל דרכים יצירתיות, ובין היתר מתחקים אחרי הצהרותיו של אותו אדם כלפי חוץ, למשל ברשתות חברתיות.