ביום 02.07.2025 פרסם משרד האוצר נוסח מעודכן להצעת החוק לקביעת תושבות מס של יחידים בישראל, עם שינויים משמעותיים בהשוואה לנוסח מיולי 2023. ההצעה משנה את נקודת הכובד לקביעת תושבות המס של יחיד: לצד המבחן האיכותי הקיים (מבחן מרכז החיים), החוק מציע מנגנון ברור יותר המבוסס על מבחן ימים חדש וספירת ימי שהייה בישראל לאורך שלוש שנות מס רצופות.
בין אם אתם מתכננים רילוקיישן או כבר נמצאים בתהליך, סביר להניח שהשאלות האלה עלו אצלכם:
- מי נחשב תושב חוץ ומי עדיין תושב ישראל לצרכי מס?
- מתי בעצם אני הופך לתושב חוץ מבחינת מס?
- כמה זמן אני צריך להיות בחו"ל כדי להיחשב תושב חוץ?
- כמה ימים מותר לי לבקר בישראל מבלי לחזור ולהיחשב תושב מס?
- איך קובעים את "תאריך העזיבה" לצרכי מס, מתי הוא נכנס לתוקף?
הצעת חוק של רשות המסים משנת 2025 משנה במידה רבה את התשובות לשאלות הללו, וקובעת סדרה של כללים והגדרות חדשות לקביעת תושב ישראל ותושב חוץ לצרכי מס.
במקום לבחון נסיבות וכוונות, החוק החדש סופר את ימי השהייה בישראל לאורך שלוש שנות מס רצופות.
כללים והגדרות חדשות לתושב מס ולתושב חוץ
גם היום החוק קובע מספר מבחני תושבות שמתבססים על ימי השהייה בישראל (המוכר הוא מבחן 183 יום). אולם בפרקטיקה, ספירת ימי השהייה משמשת כנקודת מוצא בלבד, כאשר המבחן המרכזי לבדיקת תושבות וניתוק תושבות הוא מבחן מרכז החיים.
לפי החוק היום כל אדם שעוזב את ישראל נדרש להצהיר ולהוכיח שמרכז החיים שלו עבר לחו"ל ושמרבית הקשרים שלו מישראל נותקו: עבודה, משפחה, ביטוח לאומי, קשרים כלכליים ועוד.
לפי החוק החדש, במקום לבחון נסיבות וכוונות, סופרים את ימי השהייה בישראל, במשך שלוש שנות מס רצופות. אם על פי הספירה עומדים בהגדרה החדשה של "תושב חוץ", לא יוכלו במס הכנסה להתבסס על מבחן מרכז החיים ואתם לא תדרשו להוכיח את קיומו של מרכז חיים מחוץ לישראל.
איך מחשבים ימי שהייה לצורך תושבות מס?
סופרים את ימי השהייה בישראל בחלון של שלוש שנים רצופות, אבל לא כל שנה נספרת באותו משקל: ככל שהשנה רחוקה יותר מהשנה הנבדקת, כך משקלה קטן. זה משקל כל יום שהייה, לפי מרחק השנה מהשנה הנבדקת:
| שנתיים לפני | שנה לפני | השנה הנבדקת | שנה אחרי | שנתיים אחרי |
|---|---|---|---|---|
| ⅙ (שישית יום) | ⅓ (שליש יום) | 1 (יום מלא) | ⅓ (שליש יום) | ⅙ (שישית יום) |
בכל בדיקה בוחנים שלוש חלופות של חלון שלוש-שנתי, ומספיק שאחת מהן חוצה את הסף: השנה הנבדקת עם שנתיים שלפניה; עם שנה לפני ושנה אחרי; או עם שנתיים שאחריה. הסכום המתקבל הוא מה שהחוק מכנה "ימי שהייה משוקללים".
דוגמה: יחיד ששהה 80 ימים בשנה הנבדקת, ו-365 ימים בכל אחת משתי השנים שלפניה:
| השנה | ימי שהייה בפועל | המשקל | ימים משוקללים |
|---|---|---|---|
| השנה הנבדקת | 80 | יום מלא | 80 |
| שנה לפני | 365 | שליש | 122 |
| שנתיים לפני | 365 | שישית | 61 |
| סה"כ | 263 |
התוצאה - 263 ימי שהייה משוקללים בשנה הנבדקת, וגם 80 ימי שהייה פיזיים בשנה הנבדקת. כפי שיובהר בהמשך, יחיד כזה ייחשב תושב ישראל באותה שנת מס.
כמה ימים מותר להיות בישראל בלי להיחשב תושב מס?
החוק החדש קובע שתי חזקות חלוטות מנוגדות - אחת שמסמנת אתכם כתושבי ישראל, ואחת שמסמנת אתכם כתושבי חוץ. כך הן נראות זו מול זו:
| מצב משפחתי | תושב ישראל | תושב חוץ |
|---|---|---|
| רווקים | 75 ימים או יותר בשנת המס, וגם 183 ימי שהייה משוקללים או יותר באחת מחלופות הספירה. | 74 ימים או פחות בשנת המס, וגם עד 110 ימי שהייה משוקללים בכל אחת מחלופות הספירה. |
| זוגות | 30 ימים או יותר בשנת המס, ו-140 ימי שהייה משוקללים או יותר באחת מהחלופות, ובן/בת הזוג תושב ישראל בחזקה חלוטה. | כל אחד מבני הזוג עד 90 ימים בשנת המס, ועד 125 ימי שהייה משוקללים לכל אחד בכל החלופות. |
ההבדל המהותי: כדי להיחשב תושב ישראל מספיק שחלופת ספירה אחת חוצה את הסף. כדי להיחשב תושב חוץ צריך שכל שלוש החלופות יישארו מתחת לסף.
ומה אם לא נכנסתי לאף חזקה? יש אזור ביניים. למשל, מי ששהה 74 ימים בשנה הנבדקת, אבל בגלל השנים הקודמות עדיין צבר יותר מ-110 ימים משוקללים - אינו תושב חוץ באופן חלוט, וגם לא תושב ישראל באופן חלוט. במצב כזה חוזרים למבחן מרכז החיים. זה בדיוק המצב השכיח בשנה-שנתיים הראשונות אחרי רילוקיישן, ולכן אסור להתייחס למבחני הימים כאילו הם מסדירים הכל.
מאיזה יום נספר תאריך העזיבה?
לפי הכלל החדש, בשנת המס האחרונה שבה הייתם תושבי ישראל, יום הניתוק הוא היום האחרון באותה שנה שבו שהיתם בפועל בישראל.
הצעת החוק מכירה בכך שמי שעזב חוזר לא פעם לביקורים קצרים - לסגור עניינים או לאירוע משפחתי - וביקורים כאלה כשלעצמם לא מעידים שמרכז החיים חזר לישראל. לכן היא קובעת חריג של "ביקור", שבו ימי השהייה לא ייקבעו כיום השהייה האחרון. אבל יש לכך שני תנאים מצטברים:
- מדובר בביקור שאינו עולה על 21 ימים רצופים.
- מתחילת אותו ביקור ועד סוף שנת המס, סך כל ימי השהייה בישראל אינו עולה על 21 ימים. התנאי הזה נועד למנוע פיצול של שהייה ארוכה לרצף של ביקורים קצרים: אם סדרת הביקורים מצטברת ליותר מ-21 ימים עד סוף השנה, החריג נופל ותאריך הניתוק נקבע לפי הביקור המאוחר.
חשוב להדגיש: ימי הביקור "זוכים להתעלמות" רק לצורך קיבוע התאריך המדויק. הם כן נספרים כרגיל כשמחשבים את סך ימי השהייה המשוקללים לצורך החזקות החלוטות ומבחן מרכז החיים.
ומה אם אתם תושבי מס גם במדינה החדשה?
החוק החדש קובע לראשונה הגדרה ברורה למועד ניתוק (ותחילת) תושבות מס שיכול להתרחש גם במהלך השנה. במקרה שמדובר במדינה אמנה (מדינה שיש עימה הסכם בינלאומי להקלה מכפל מס), אז האמנה מנצחת. במלים אחרות, אם אתם תושבים לפי הגדרות החוק גם בישראל וגם במדינה האחרת, מפעילים את מבחני התושבות שבאמנה הרלבנטית.
עתידות - מבחן מרכז החיים ימשיך להיות רלבנטי ודומיננטי
על פניו מבחני הימים אמורים לייתר את הדיון בשאלת מרכז החיים. האם זה אומר שניתן להתעלם משאלת מרכז החיים ולא להקפיד על ניתוק קשרים מישראל? להערכתי למרות המנגנון החדש, מבחן מרכז החיים לא יעלם אלא ישאר משמעותי גם בעתיד.
דוגמאות למקרים שבהם עדיין קיימת אי ודאות:
- מבחני הימים מתבססים גם על שנות מס עתידיות, ולכן בשנים הראשונות לרילוקיישן עדיין אין ודאות לגבי מעמד תושבות המס.
- פיצול תא משפחתי: אחד מבני הזוג עובד ומתגורר בחו"ל רוב השנה, אבל בן הזוג השני נשאר בישראל.
- מקרים גבוליים: כאשר לא מתקיימת אף חזקה מספרית, או כאשר יש ריבוי ביקורים בישראל.
תושב חוץ ותושב ישראל לצרכי מס - מבחן הימים בשנת 2026
עד לגיבושו של החוק ואישורו בכנסת, המבחן הדומיננטי הוא בכל מקרה מבחן מרכז החיים ומבחן הימים הנוכחי שבפקודת מס הכנסה. נכון לאמצע שנת 2026, הצעת החוק טרם אושרה בכנסת. המבחן המוכר מבין השניים הוא מבחן ה-183 יום. לפיו, מי שנמצא בישראל בשנת מס כלשהי 183 יום או יותר (לאו דוקא ברצף), בחזקת תושב ישראל.
המבחן הפחות מוכר, והמחמיר מבין השניים, הוא מבחן ה-30 יום. לפיו, מי שנמצא בשנת מס כלשהי 30 יום או יותר, ובסה"כ 425 יום או יותר במצטבר באותה שנה ובשנתיים שקדמו לה, אף הוא בחזקת תושב ישראל.
חשוב לתכנון: גם כשהחוק יאושר, הוא יחול על קביעת התושבות בשנת המס שאחרי השנה שבה נכנס לתוקף. יחד עם זאת, ימי השהייה מהשנים הקודמות כבר נספרים לתוך המבחן - כך שהספירה בפועל רלבנטית עוד לפני שהחוק חל. בנוסף, הצעת החוק מבטלת את חזקות הימים הניתנות לסתירה שתוארו כאן, ומחליפה אותן בחזקות החלוטות שפירטתי למעלה.
תושב חוץ ותושב ישראל לצרכי מס - מבחן מרכז החיים בשנת 2026
להערכתי מבחן מרכז החיים ישאר בסופו של יום המבחן הדומיננטי לבחינת שאלת התושבות. המבחן מורכב משני תתי מבחן:
- המבחן האובייקטיבי - מה ניתן ללמוד מהראיות החיצוניות על הזיקה של היחיד למדינת ישראל ולחו"ל. בין היתר בוחנים היכן נמצא מקום המגורים של היחיד ומגורי המשפחה (בית קבע), היכן נמצא מקום העיסוק או העסקים שלו, מקום האינטרסים הכלכליים, מקום האינטרסים החברתיים ועוד.
- המבחן הסובייקטיבי - איך היחיד עצמו סבור שנמצא מרכז חייו. פקידי השומה בוחנים את ההיבט הסובייקטיבי בשלל דרכים יצירתיות, ובין היתר מתחקים אחרי הצהרותיו של אותו אדם כלפי חוץ, למשל ברשתות חברתיות.
עד כמה זיקה יומיומית בודדת יכולה להשפיע על המבחן האיכותי הזה? דוגמה טובה היא שאלת ההצבעה בבחירות וניתוק התושבות, כפי שעלתה בפרשת צח (2026).
מקורות
- משרד האוצר - תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מקום מושבו של יחיד), התשפ"ה-2025 (פורסם 2.7.2025)
- פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], סעיף 1 - הגדרות "תושב ישראל" ו"תושב חוץ".