רבים מניחים שברגע שניתקו את תושבות המס בישראל, מה שימכרו מכאן והלאה הוא כבר עניין של המדינה החדשה בלבד, בפרט כשמדובר במדינה שיש עימה אמנת מס. ההנחה מובנת, אבל היא שגויה. פקודת מס הכנסה כוללת מנגנון שמאפשר לישראל למסות אתכם גם על נכסים שתמכרו אחרי המעבר, כשכבר תהיו תושבי מס במדינה אחרת. למנגנון הזה קוראים מס יציאה.
בקצרה
- מס יציאה (סעיף 100א לפקודת מס הכנסה) קובע שביום שלפני ניתוק התושבות, כל הנכסים שלכם נחשבים כאילו נמכרו, והרווח שנצבר עד אותו יום חייב במס בישראל.
- המטרה היא לשמור לישראל את הזכות למסות רווח שנוצר בזמן שהייתם תושבים כאן. בלי המס הזה, אחרי המעבר הזכות הזו עוברת בדרך כלל למדינה החדשה, לפי אמנת המס או לפי הפטור לתושבי חוץ.
- יש שתי דרכים לשלם: ביום העזיבה לפי שווי השוק, או במועד המכירה על חלק יחסי מהרווח בפועל. ברירת המחדל היא דחייה, ובתקופת הדחייה לא נצברת ריבית.
- הסיכון המרכזי הוא כפל מס, כי המדינה החדשה עלולה למסות את כל הרווח, כולל החלק שכבר מוסה בישראל. חלק מהאמנות פותרות זאת, למשל האמנות עם קנדה, אוסטריה וגרמניה. האמנה עם ארה"ב לא פותרת.
- ההחלטות החשובות צריכות להתקבל לפני המעבר: מה למכור, מתי לשלם ואיך להיעזר באמנה.
מה זה מס יציאה, ולמה מדינות גובות אותו?
מס יציאה הוא מס שמדינה גובה ממי שמפסיק להיות תושב שלה, על רווח שנצבר בזמן שגר בה ועדיין לא מומש. בדרך כלל רווח הון ממוסה רק כשמוכרים את הנכס. מס יציאה מתייחס לעזיבה כאילו מכרתם את הנכסים כשעזבתם, וכך המדינה ממסה את הרווח שנצבר, גם אם בפועל הוא יתקבל רק בעתיד כשתמכרו את הנכס עצמו.
זה אינו הסדר ייחודי לישראל. מס יציאה נהוג במדינות רבות, ובהן קנדה, גרמניה, צרפת וארה"ב, כל אחת לפי הכללים שלה.
ככלל, מדינות גובות מס יציאה משלוש סיבות עיקריות:
- הזדמנות אחרונה למסות. אחרי העזיבה, אמנות המס נותנות בדרך כלל את הזכות למסות רווח ממכירה עתידית למדינת התושבות החדשה.
- הרווח נוצר במדינה שעוזבים. הנכס עלה בערכו בזמן שגרתם במדינה, ולכן היא רואה את עצמה זכאית למסות את הרווח הזה. זו המטרה שרשות המסים הציגה כשסעיף 100א נחקק, וזו גם ההצדקה שבית הדין האירופי מקבל למס יציאה.
- מניעת תכנון מס. בלי מס יציאה, אפשר היה לעבור למדינה שלא ממסה רווחי הון, למכור שם ולא לשלם מס בשום מקום.
איך עובד מס היציאה בישראל?
מס היציאה בישראל קבוע בסעיף 100א לפקודת מס הכנסה (נוסח הפקודה בנבו). הוא מאפשר לישראל לגבות מס רווח הון על נכסים שנמכרו אחרי שעזבתם וניתקתם את תושבות המס, גם אם אתם משלמים עליהם מס במדינה החדשה. בלעדיו ישראל הייתה מאבדת את זכותה למסות את הרווח: גם בגלל הפטור שהחוק נותן לתושבי חוץ ממס רווח הון, ובעיקר בגלל אמנות מס רבות שנותנות את זכות המיסוי הבלעדית למדינה החדשה.
בישראל הכלל רחב במיוחד: ביום שלפני ניתוק התושבות, כל הנכסים שלכם נחשבים כאילו נמכרו, גם אם לא מכרתם דבר. מכיוון שביום שלפני הניתוק אתם עדיין תושבי ישראל, הרווח שנצבר עד אז נשאר בתחום המיסוי הישראלי.
הכלל הישראלי רחב יותר מזה שנהוג במדינות אחרות, בשלושה מובנים:
- הוא חל על כל מי שעוזב בלא תלות בשווי הנכסים. אין סכום מינימלי לשווי הנכסים שייחשבו כאילו נמכרו, כך שגם תיק השקעות קטן יהיה כפוף למס יציאה.
- אין לו מועד תפוגה או "התיישנות". מי שדוחה את התשלום יחויב במס בישראל גם אם ימכור את הנכס אחרי 20 שנה כתושב חוץ. החלק הישראלי אמנם קטן ככל שעובר הזמן, כי הוא מחושב לפי היחס בין שנות התושבות לכל תקופת ההחזקה, אבל הוא לא מגיע לאפס.
- הוא מחושב לפי מחיר המכירה בפועל. במסלול הדחייה, החלק הישראלי מחושב מהרווח ביום המכירה, ולא מהרווח שנצבר עד יום העזיבה. כפי שנראה בדוגמה בהמשך, כששווי הנכס ממשיך לעלות, ישראל ממסה גם חלק מהעלייה בשווי שאחרי העזיבה.
על אילו נכסים חל מס היציאה?
ההגדרה בחוק רחבה מאוד: כל רכוש וכל זכות, בישראל ומחוץ לישראל. בפועל, הנכסים העיקריים שבהם מדובר:
- מניות ותיקי השקעות, בישראל ובחו"ל.
- מטבעות קריפטוגרפיים.
- נדל"ן מחוץ לישראל.
- מניות בחברה שבבעלותכם, בישראל או בחו"ל.
- אופציות ו-RSU של עובדים. החוק מזכיר אותן במפורש, ועליהן חלים כללים מיוחדים שאפרט בהמשך.
דירה ונדל"ן אחר בישראל אינם חלק ממס היציאה, כי מכירתם ממוסה בישראל ממילא לפי חוק מיסוי מקרקעין, גם כשהמוכר תושב חוץ.
מתי משלמים: ביום העזיבה או במועד המכירה?
החוק מציע שתי דרכים.
תשלום במועד העזיבה. משלמים מס על הרווח שנצבר עד יום העזיבה, לפי שווי השוק של הנכסים באותו יום. מכאן והלאה, השינויים בערך הנכס כבר אינם עניינה של ישראל.
דחייה למועד המכירה בפועל. זו ברירת המחדל: מי שלא שילם במועד העזיבה נחשב כמי שביקש לדחות את התשלום. במועד המכירה מחשבים את הרווח לפי שווי הנכס ביום המכירה עצמו, ומחלקים אותו באופן יחסי לכל תקופת ההחזקה, מיום הרכישה ועד יום המכירה. החלק שמתאים לתקופה שבה הייתם תושבי ישראל חייב במס בישראל, והיתרה אינה חייבת בו. הפרשי הצמדה וריבית מתווספים רק ממועד המכירה ועד התשלום בפועל, כך שהדחייה עצמה אינה עולה ריבית.
דוגמה: כמה מס משלמים בכל אחת מהדרכים?
- נתעלם מאינפלציה, משערי מטבע וממס יסף, ונניח שיעור מס של 25%.
- קניתם מניות בינואר 2018 ב-100,000 ש"ח.
- ניתקתם תושבות בינואר 2024, כשהמניות היו שוות 250,000 ש"ח.
- מכרתם בינואר 2028, כלומר אחרי עשר שנות החזקה, מתוכן שש כתושבי ישראל.
| מה קרה למניות אחרי העזיבה | מחיר מכירה (2028) | מס בישראל אם שילמתם ב-2024 | מס בישראל אם דחיתם למכירה |
|---|---|---|---|
| עלו | 400,000 ש"ח | 37,500 ש"ח (25% מרווח של 150,000) | 45,000 ש"ח (6/10 מרווח של 300,000, כפול 25%) |
| ירדו, אבל עדיין ברווח | 150,000 ש"ח | 37,500 ש"ח | 7,500 ש"ח (6/10 מרווח של 50,000, כפול 25%) |
| ירדו מתחת למחיר הקנייה | 80,000 ש"ח | 37,500 ש"ח | 0 (אין רווח) |
למה מס יציאה עלול לגרום לכפל מס?
עד כאן דיברנו על ישראל. אבל המדינה החדשה לא מכירה בהכרח במכירה הרעיונית הישראלית או במס ששולם שם. כשתמכרו את הנכס, אתם כבר תושבי המדינה החדשה, והיא בדרך כלל תמסה את כל הרווח, מיום הקנייה ועד יום המכירה, כולל החלק שנצבר בישראל. כך אותו רווח עלול להיות ממוסה פעמיים: פעם בישראל, כחלק ממס היציאה, ופעם במדינה החדשה.
יש כאן שתי מורכבויות נוספות. הראשונה היא תזמון המכירה ("פערי עיתוי"): מי ששילם מס יציאה ב-2024 ומכר ב-2028 משלם מסים בשתי שנים שונות, לשתי מדינות שבכל אחת מהן היה תושב בזמן אחר. סיטואציה כזו, שבה שתי מדינות ממסות אותו רווח בזמנים שונים, היא בעיה מורכבת, ואין לה מענה פשוט גם במקרים שיש אמנת מס בין שתי המדינות.
השנייה נובעת מכך שישראל, במסלול הדחייה, מבקשת למסות גם חלק מהרווח שנוצר לאחר העזיבה, ולא רק את הרווח שנוצר עד העזיבה. בדוגמה שלנו, ביום העזיבה נצבר רווח של 150,000 ש"ח. אבל כשהמניות המשיכו לעלות ונמכרו ב-400,000 ש"ח, החלוקה היחסית חייבה במס בישראל רווח של 180,000 ש"ח, כלומר גם 30,000 ש"ח מהעלייה שאחרי העזיבה.
האם מס יציאה סותר את אמנות המס?
רשות המסים סבורה שלא. בשנת 2016 היא אף פרסמה עמדה רשמית כ"עמדה חייבת בדיווח" (עמדה 11/2016), שלפיה סעיף 100א "לא סותר אמנות מס והוא אינו נסוג מפניהן", ושאם נוצר כפל מס, אפשר לפנות להליך הסכמה הדדית. מי שנוקט עמדה אחרת בדוח שלו צריך להצהיר על כך במסגרת הדוח. בתי המשפט טרם הכריעו בשאלה. בפרשת קניג קבע בית המשפט המחוזי בתל אביב שהמערער לא זכאי להגנת האמנה עם ארה"ב, כי לא הוכיח שדיווח כנדרש על העסקה בארה"ב (ע"מ 13807-01-17 קניג נ' פקיד שומה תל אביב 3, 1.5.2018). באמרת אגב הוסיף בית המשפט שאין סתירה בין מס היציאה לאמנה, משום שהמכירה הרעיונית מתרחשת כשהאדם עדיין תושב ישראל. בית המשפט העליון דחה את הערעור ב-2019 ואישר את החלוקה היחסית, אך לא דן בשאלת האמנה (ע"א 5694/18, 11.11.2019). המסר המעשי של עניין קניג ברור בכל מקרה: מי שרוצה להסתמך על אמנה צריך להוכיח כתנאי בסיסי תושבות במדינה החדשה ודיווח מלא בה.
איך נערכים למס יציאה לפני המעבר?
אין פתרון אחד שמתאים לכולם, אבל את ההחלטות האלה כדאי לקבל לפני המעבר, ולא אחריו.
למכור לפני העזיבה, לשלם בעזיבה או לדחות?
בפועל יש שלוש אפשרויות:
| האפשרות | מה קורה בישראל | מה קורה במדינה החדשה |
|---|---|---|
| מכירה לפני העזיבה | מס רגיל על הרווח, כתושבי ישראל | הנכס כבר לא קיים, ולכן אין רווח למסות |
| תשלום מס היציאה בעזיבה | מס על השווי ביום העזיבה, וזהו | עלולה למסות את כל הרווח בעת המכירה, אלא אם אמנה או הדין שלה מונעים זאת |
| דחייה למועד המכירה | חלק יחסי מהרווח בפועל, בלי ריבית בתקופת הדחייה | ממסה את כל הרווח באותה שנה |
אילו שיקולים כדאי לקחת בחשבון? האם אתם מתכננים למכור בקרוב ממילא, או מעדיפים להחזיק בנכס? האם ומתי מתוכננת חזרה לישראל? האם יש אמנת מס עם המדינה שאליה אתם עוברים, והאם היא כוללת סעיף רלוונטי למס יציאה? מה שווי הנכס היום, ומה פוטנציאל העלייה שלו? ועוד.
מתי אמנת מס פותרת את הבעיה?
חלק מאמנות המס החדשות של ישראל פותרות את הבעיה במפורש. כך למשל באמנה עם קנדה, ובאמנות עם אוסטריה וגרמניה, נקבע שהמדינה החדשה לא תמסה את הרווח שנצבר עד המעבר, בכפוף לתנאים שבכל אמנה. ברוב האמנות של ישראל, ובהן האמנה עם ארה"ב, אין הוראה כזו, ואז הדרך העיקרית לטפל בכפל מס היא הליך הסכמה הדדית בין רשויות המס. מי שעובר לאחת המדינות שיש עימן הוראה כזו צריך לבדוק את נוסח ההוראה ואת תנאיה, ולתעד היטב את שווי הנכסים ביום העזיבה. תיעוד כזה חשוב גם למי שלא עובר למדינה כזו: בעניין קניג השאיר בית המשפט פתח, במקרים חריגים, לחישוב לפי שווי ולא לפי החלוקה היחסית, ובלי הערכת שווי מאותו יום אי אפשר יהיה לטעון זאת.
עוזבים את ישראל עם תיק השקעות, מניות או חברה?
נמפה את הנכסים, נבדוק את האמנה ונחליט מה למכור ומתי לשלם - לפני המעבר
תאמו פגישת יעוץמה קורה עם אופציות ו-RSU?
במניות ובאופציות שקיבלתם מהמעסיק החישוב מורכב יותר. גם הן כפופות למס יציאה: סעיף 100א(ד) קובע במפורש שהנכס שנחשב כנמכר כולל מניות וזכויות שהוענקו לפי סעיפים 3(ט) ו-102.
כמו כן, מי שמנתק תושבות כשהמניות עדיין בתקופת החסימה של סעיף 102 עלול לשלם יותר. במסלול רווח הון, במקביל לתקופת ההבשלה נדרש שהמניות (או האופציות) יישארו אצל הנאמן במשך תקופה של 24 חודשים מיום ההקצאה. לפי עמדת רשות המסים, שינוי תושבות נחשב "מימוש", כלומר מכירה (חוזר מס הכנסה 3/2003). לכן, אם ניתוק התושבות מתרחש לפני שהסתיימו 24 החודשים, לעמדת רשות המסים החלק הישראלי של הרווח חייב במס בשיעור שולי, כהכנסת עבודה, ולא במס רווח הון.
קריאה נוספת: מכירת RSU לפני או אחרי רילוקיישן »
בשורה התחתונה
מס יציאה אינו קנס על העזיבה, אלא הדרך של מדינת ישראל לשמור על חלקה ברווח שנצבר כשהייתם תושבים כאן. והיא לא לבד: מדינות רבות גובות מס דומה. הבעיה מתחילה כשהמדינה החדשה רוצה גם היא את חלקה באותו רווח בדיוק.